法学研究

虚开增值税专用发票罪之“让他人为自己代开”


一、虚开增值税专用发票罪渊源

虚开增值税专用发票罪,该罪始见于1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称<<决定>>)。紧接着,最高人民法院于1997年10月17日颁布实施《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称<<解释>>)。《决定》及《解释》中规定,具有下列情形之一的, 属于虚开增值税专用发票:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。其中,《解释》中进一步明确,虚开增值税税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的,应当依法定罪处罚。

1997年修订后的刑法,虚开增值税专用发票罪规定在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的第六节危害税收征管罪的第205条,该罪名在刑法上的规定借鉴并吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容,明确规定“虚开增值税专用发票罪”,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。

二、实践当中出现的问题

依据刑法规定,虚开增值税专用发票罪的构成要件中,作为犯罪处理的仅限“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票,但是,并未将“进行了实际经营活动,让他人为自己代开增值税专用发票的行为”规定为构成该罪的客观要件之一。《决定》及《解释》中规定,虽进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票,按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚,这就造成了实践当中那些不具有一般纳税人(主要指小规模纳税人)资格的企业不能自己开具增值税专用发票,而一般纳税人不但自己可以开具增值税专用发票,还可以在购入货物时取得增值税专用发票而抵扣进项税,这就使得小规模纳税人的竞争力受到很大影响。为了争取一些客户,一些小规模纳税人委托他人为自己如实代开增值税专用发票,这就刚好构成了《决定》及《解释》规定的,虽进行了实际经营活动,但让他人为自己如实代开的客观行为要件之一,从而渐渐走上了犯罪的道路。加之,针对委托代开的行为,《决定》及《解释》均未明确规定代开增值税专用发票的具体数额、代开增值税专用发票张数以及代开行为造成国家税款损失的数额,这就给司法实践造成了很大困扰,侦查机关对于虽进行了实际经营活动,但让他人为自己如实代开“小额”增值税专用发票的行为究竟该不该追究其刑事责任呢?

从逻辑层次上来看,《决定》的通过让虚开增值税专用发票犯罪在刑法上找到了法律依据,《解释》的颁布进一步明确了该罪的客观构成要件及具体的追诉数额。虽说其后的1997年刑法修订并未将“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开的行为”规定为构成该罪的客观行为要件之一,但在《决定》未被新的法律明确废止,《解释》未被新的司法解释代替之时,《决定》和《解释》仍然具有法律效力,《决定》和《解释》的规定仍可以作为虚开增值税专用发票罪定罪量刑的依据,虽然刑法对虚开增值税专用发票罪在客观构成要件上仅有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”之规定,没有“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开”的规定。从这个层次的意义上讲,刑法并未将“让他人为自己代开”的行为认定为构成虚开增值税专用发票罪构成要件之一,但是,在刑法颁布并实施过程当中,对于虚开增值税专用发票罪的具体定罪及量刑依据依然有“法”可依,并不能理解为刑法的现有规定即是对《决定》和《解释》进行了修改。

这样的现状就给法律的稳定性及明确性造成了很大的破坏,对于那些的确进行了实际的经营活动,让他人为自己代开增值税专用发票,且数额刚好在1万元的行为,究竟该不该给定罪呢?我们的回答可能是无罪,因为这数额还是太少,且没有给国家造成任何的税款损失,可以直接按照2011年2月1日国务院颁布实施的《发票管理办法》(以下简称《办法》)处理。《办法》第16条规定,对于临时需要发票的单位和个人,可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明,直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的,税务机关应当先征收税款,再开具发票,税务机关根据发票管理的需要,可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票。《办法》第36条规定,未按照规定开具发票的,或者未按照规定取得发票的单位和个人,税务机关应责令限期改正,没收违法所得,可以并处罚款。《办法》第39条规定,有上述行为导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的,由税务机关没收违法所得,并可处以未缴、少缴或者片区的税款一倍以下的罚款。因此,未能按以上《办法》的规定开具发票的,行为人(出票人及受票人)会面临一定的行政处罚。以此来讲,以上行为能在《办法》上找到解决的出路,就没必要对其从刑法上进行责难。然而,假设委托他人为自己代开的增值税发票数额在10万元、100万元、1000万元以上呢?究竟是按照行政处罚还是按照刑事犯罪来处理?这将是一个问题,更是一个很大的困惑!

三、虚开增值税专用发票罪客观构成要件的修改建议

依照刑法的谦抑性及罪刑法定原则,犯罪构成要件的明确性,并不意味着处罚范围的合理性。对有刑事法律明确规定的构成要件行为,还需要明确该等行为处罚的“范围”,只有既满足了明确的行为要求且又确定了合理的处罚“范围”,才能做到刑法上的罪刑法定原则,不然,就是刑法伸张性的表现,就是违反罪刑法定原则。对于进行了实际经营活动,委托他人代开增值税专用发票的行为在刑法规定上的明确性无疑义,但是对于其处罚范围的合理性一定是存疑的。为什么对有明确的行政处罚依据的行为非得要上升到刑罚的高度去处理呢,何况在刑法上也不能找到明确具体的入刑“范围”。

虚开增值税专用发票罪中的“委托他人为自己代开”行为,在当前就存在这样一种不明确的状态,针对委托他人为自己代开增值税专用发票究竟有没有数额的要求,该不该明确具体的数额要求,是只要有委托他人为自己代开的行为即构成犯罪,还是只有达到一定的数额或给国家造成一定数额的税款损失才构成犯罪,还是压根就不该将该等行为按照犯罪来处理。

因此,在目前司法实践当中,解决虚开增值税专用发票罪中委托他人为自己代开的数额不明确问题,是否可以从以下三种方案中选择并对现行不明确的法律规定进行修订呢?

其一、对于委托他人代开增值税专用发票的行为给出明确的数额依据或者代开的增值税发票张数,达到代开数额或者张数的,将代开人与委托人一并按照虚开增值税专用发票罪处理;

其二、委托他人代开了增值税专用发票的数量或金额,但能如实反映货物购销、提供或接受了应税劳务情况的,一律按照无罪处理,对税收管理秩序造成的损害可以通过行政处罚的手段来处理;

其三、对《决定》及《解释》中关于虚开增值税专用发票罪的行为构成要件的相关条文进行修订或者予以废除,从而在刑法上明确罪与非罪的界限。

结 语

虚开增值税专用发票罪,本罪客体为国家的税收制度,主要是指国家的增值税专用发票管理制度。实践当中,进行了实际经营活动,但让他人为自己如实代开增值税专用发票的行为究竟该不该定罪,即使定罪,是否该为此等如实代开的行为明确一个具体的“范围”。依据含糊不清的刑法“范围”要件而处罚一个本该受行政法规处罚的行为,这很难在法理上让人信服!法律天生的滞后性注定了对不合时宜的规定要么进行修改要么进行废除。因此,虚开增值税专用发票的委托他人代开行为是该到废止或者修改的时候了,新法对不合时宜的旧法的更换是法治发展的必然结果。